In particolare, ai fini della determinazione del reddito agrario la norma specifica che le attività agrarie di cui al comma 2 dell’art. 32 sono quelle produttive di reddito agrario (comma 1, lett. b, n. 2).

Inoltre, la norma aggiunge all’elenco delle attività agricole quelle di seguito indicate:

• le attività di produzione di vegetali (nuova lett. b-bis). In particolare il nuovo comma 2, lett. b-bis), individua quali attività agricole le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati, rientranti nelle categorie catastali C/1, C/2, C/3, C/6, C/7, D/1, D/7. D/8, D/9 e D/10, entro il limite di superficie adibita alla produzione non eccedente il doppio della superficie agraria di riferimento (comma 1, lett. b, n. 3, cpv. b-bis).
• Le attività dirette alla produzione di beni, anche immateriali, realizzate mediante la coltivazione, l’allevamento e la silvicoltura che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici, nei limiti dei corrispettivi delle cessioni di beni, registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, derivanti dall’esercizio delle attività di cui all’art. 2135 c.c. (comma 1, lett. b, n. 3, cpv. b-ter).

Si prevede (aggiungendo il comma 3-bis all’art. 32) che con Decreto del MEF, di concerto con il Ministro dell’Agricoltura, della Sovranità alimentare e delle Foreste:

• siano individuate nuove classi e qualità di coltura dei terreni adeguate agli ultimi sistemi di coltivazione;
• siano disciplinate le modalità di dichiarazione in catasto dell’utilizzazione degli immobili censiti come fabbricati per attività di produzione di vegetali nonché le modalità di determinazione della superficie agraria di riferimento (comma 1, lett. b, n. 4).
• Si introduce una disciplina transitoria per la determinazione del reddito domenicale e del reddito agrario fino all’emanazione del Decreto interministeriale di cui al punto precedente. In particolare, si dispone che i redditi dominicale e agrario delle colture prodotte utilizzando immobili oggetto di censimento al Catasto dei Fabbricati (elencati all’art. 32, comma 2, lett. b-bis, introdotta dalle norme in esame con riferimento alla produzione di vegetali), sono determinati mediante l’applicazione alla superficie della particella catastale su cui insiste l’immobile della tariffa d’estimo più alta in vigore nella provincia in cui è censita la particella, incrementata del 400%.
• In ogni caso, l’ammontare del reddito dominicale non può essere inferiore alla rendita catastale attribuita all’immobile oggetto di censimento al Catasto dei Fabbricati destinato alle attività dirette alla produzione di vegetali (comma 1, lett. a, e comma 1, lett. c).
• Viene modificata la definizione di reddito agrario (sostituendo il comma 1 dell’art. 32), che è costituito dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio delle attività agricole di cui all’art. 2135 c.c. In particolare, rispetto alla definizione vigente viene soppresso l’inciso “nei limiti della potenzialità del terreno” e aggiunto il riferimento specifico all’esercizio di attività agricole “di cui all’art. 2135 del Codice civile” (comma 1, lett. b, n. 1).
• La norma novella l’art. 36 del TUIR in materia di determinazione del reddito da fabbricati. In particolare, il nuovo comma 3.1 prevede che non si considerano produttivi di reddito dei fabbricati, se non sono oggetto di locazione, gli immobili utilizzati nello svolgimento di attività dirette alla produzione di vegetali, ai quali si applica la disciplina fiscale dei redditi dominicali prevista dai commi 4-ter e 4-quater dell’art. 28, introdotti dall’articolo in esame (comma 1, lett. d).
• Sono introdotte modifiche alle disposizioni riguardanti i regimi forfetari opzionali disciplinati dall’art. 56-bis del TUIR (comma 1, lett. e). In particolare, le norme sono dirette a definire le modalità di tassazione delle attività agricole eccedentarie rispetto a quelle che si considerano produttive di reddito agrario, con riguardo:
  • alle nuove attività di produzione di vegetali. Per tali attività viene adottato il medesimo criterio di tassazione già previsto dalla normativa vigente. In particolare si prevede che per le attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre i limiti indicati dalla norma (limite di superficie adibita alla produzione non eccedente il doppio della superficie agraria di riferimento), il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito di impresa nell’ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste ovvero relativo alla superficie di riferimento, in proporzione alla superficie eccedente;
  • alle attività dirette alla produzione di beni, anche immateriali, rivenienti dalle attività di coltivazione, allevamento e silvicoltura, che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici, compresi quelli debitamente certificati. Si prevede l’applicazione del coefficiente di redditività del 25 per cento all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto. Inoltre, si dispone l’applicazione delle modalità di calcolo dei redditi agricoli di cui all’art. 56-bis anche alle società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative, che rivestono la qualifica di società agricola (si tratta dei soggetti che rientrano nella fattispecie prevista all’art. 1, comma 1093, della Legge n. 296/2006).
• Con riferimento alla determinazione della base imponibile delle società e degli enti commerciali, le norme integrando l’art. 81 del TUIR, dispongono che il calcolo del reddito d’impresa sia effettuato fatto salvo quanto previsto dall’art. 56-bis.
• Le modifiche si applicano ai redditi prodotti a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del provvedimento (comma 2).

Questa modalità di rilevazione delle variazioni colturali è già prevista dall’art. 2, comma 33, del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, con riferimento ai terreni posseduti e/o condotti nell’esercizio delle attività agricole, inseriti nelle dichiarazioni relative all’uso del suolo rese dai soggetti interessati ai fini dell’erogazione dei contributi agricoli previsti dalla Politica Agricola Comunitaria. Con la disposizione di cui al comma 1 tali modalità vengono estese anche alle singole particelle riguardanti terreni sottoposti a monitoraggio da parte dell’Agenzia per le Erogazioni in Agricoltura (AGEA) e diversi da quelli già oggetto della disciplina citata dell’art. 2, comma 33, del D.L. n. 262/2006. Pertanto, l’obbligo di presentare la denuncia di variazione colturale di cui all’art. 30 del TUIR rimane limitato ai casi di variazione di qualità e classi di coltura delle singole particelle che interessano terreni non sottoposti a monitoraggio da parte dell’AGEA.

• 10 (oneri deducibili)
• e 51 (determinazione del reddito di lavoro dipendente) del TUIR.

In particolare, sono apportate modificazioni sulle disposizioni riguardanti le somme e i valori esclusi dalla formazione del reddito di lavoro dipendente.

Con riferimento ai contributi di assistenza sanitaria versati a Fondi integrativi (che, in base alla normativa vigente, sono deducibili ai fini IRPEF e non concorrono a formare il reddito da lavoro dipendente per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20) viene specificato che i fondi verso cui sono effettuati i versamenti devono essere iscritti all’Anagrafe dei fondi sanitari integrativi istituita con il Decreto del Ministro della salute del 31 marzo 2008 e che operino secondo il principio di mutualità e solidarietà tra gli iscritti (modifiche all’art. 10, comma 1, lett. e-ter e art. 51, comma 2, lett. a, del TUIR).

Si estende anche ai familiari a carico la non concorrenza alla formazione del reddito dei contributi e i premi versati dal datore di lavoro per prestazioni, anche in forma assicurativa, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza o di gravi patologie, prevista in base alla legislazione vigente in favore dei dipendenti (modifica all’art. 51, comma 2, lett. f-quater).

Soppressione della lett. i-bis) dell’art. 51, comma 2, del TUIR che prevede la non concorrenzaalla formazione del reddito delle quote di retribuzione derivanti dall’esercizio, da parte del lavoratore, della facoltà di rinuncia all’accredito contributivo presso l’assicurazione generale obbligatoria per l’invalidità, la vecchiaia ed i superstiti dei lavoratori dipendenti e le forme sostitutive della medesima, per il periodo successivo alla prima scadenza utile per il pensionamento di anzianità, dopo aver maturato i requisiti minimi secondo la vigente normativa.

Sono modificati i criteri di determinazione del valore dei beni e servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività del datore di lavoro e ceduti ai dipendenti, identificandolo nel prezzo mediamente praticato nel medesimo stadio di commercializzazione in cui avviene la cessione di beni o la prestazione di servizi a favore del lavoratore o, in mancanza, in base al costo sostenuto dal datore di lavoro. Resta ferma la quota massima di non concorrenza di tale componente del reddito che è pari a euro 258,23 (500.000 lire nella vigente formulazione).

Si modifica l’art. 51, comma 5, del TUIR al fine di specificare la documentazione relativa alle somme per i rimborsi di spese di viaggio e trasporto, necessaria affinché tali spese non concorrano alla formazione del reddito. In particolare si prevede che tali spese siano “comprovate e documentate”, in luogo della vigente formulazione che riporta la locuzione “documenti provenienti dal vettore”.

N.B. Le modifiche si applicano alle componenti del reddito di lavoro dipendente percepite a decorrere dal 1° gennaio 2025.

• 17 (tassazione separata)
• e 54 (determinazione del reddito di lavoro autonomo) del TUIR.

intervengono sulla disciplina dei redditi di lavoro autonomo.

In particolare:

• Tassazione separata delle plusvalenze da cessione a titolo oneroso di beni immateriali attinenti all’arte e alla professione (art. 5, comma 1, lett. a). La norma sostituendo la all’lett. g-ter), art. 17, comma 1 del TUIR prevede che l’imposta si applica separatamente ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali, incluse le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, se percepiti, anche in più rate, nello stesso periodo di imposta.
• Determinazione del reddito di lavoro autonomo (art. 5, comma 1, lett. b, cpv. –  art. 54). La norma sostituisce interamente l’art. 54 del TUIR. In particolare:
  • si introduce, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, ilprincipio di onnicomprensività, analogo a quello vigente per i redditi di lavoro dipendente. In particolare, viene specificato che il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta, in relazione all’attività artistica o professionale, e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività (confermando la rilevanza del principio di cassa);
  • viene derogato il criterio di cassa, prevedendo che le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta;
  • si specifica che non concorrono a formare il reddito, oltre alle somme già previste dalla normativa vigente o applicate in via di prassi amministrativa, le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente;
  • le altre somme che non concorrono alla formazione del reddito elencate nella nuova formulazione sono già applicate in base alla legislazione vigente o alla prassi amministrativa:
    • i contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;
    • il riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati anche promiscuamente per l’esercizio di tali attività e per i servizi ad essi connessi.
• Plusvalenze e altri proventi (art. 5, comma 1, lett. b) – nuovo art. 54-bis). Il nuovo art. 54-bis, comma 1, riproduce il testo vigente del comma 1-bis dell’art. 54 del TUIR, che stabilisce in quali casi le plusvalenze di beni strumentali concorrono a formare il reddito.
• Si stabilisce inoltre che la plusvalenza è costituita, nelle ipotesi di cui alle lett. a) e b) del comma 1, dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo percepito e il costo non ammortizzato del bene e, nell’ipotesi di cui alla lett. c) del comma 1, dalla differenza tra il valore normale e il costo non ammortizzato del bene. In ogni caso, la plusvalenza rileva nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
• Con tale ultimo periodo viene codificata anche per i redditi di lavoro autonomo la regola attualmente prevista ai fini del reddito d’impresa dall’art. 164, comma 2, del TUIR che si rende applicabile, ad esempio, per i beni strumentali (relativi all’arte o professione) ad uso promiscuo, per i mezzi di trasporto a motore a deducibilità limitata di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), del TUIR e per le apparecchiature telefoniche.
• Rimborsi e riaddebiti (art. 5, comma 1, lett. b – nuovo art. 54-ter). La norma prevede al comma 1 l’indeducibilità delle spese rimborsate e riaddebitate di cui alle lett. b) e c) del comma 2 del nuovo art. 54 del TUIR dal reddito di lavoro autonomo del soggetto che le sostiene, salvo quanto previsto nei successivi commi da 2 a 4 con riferimento alle spese non rimborsate da parte del committente. In particolare, le spese di cui alla lett. b) del comma 2 dell’art. 54 non rimborsate da parte del committente sono deducibili a partire dalla data in cui:
  • a) il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione della crisi e dell’insolvenza disciplinati dal D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14, o a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
  • b) la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
  • c) il diritto alla riscossione del corrispondente credito è prescritto. Le spese di cui alla lett. b) del comma 2 dell’art. 54 di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non superiore a 2.500 euro che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibili a partire dal periodo di imposta nel corso del quale scade il detto periodo annuale.

• Minusvalenze (art. 5, comma 1, lett. b – nuovo art. 54-quater). Il nuovo art. 54-quater riproduce il testo vigente del comma 1-bis.1 dell’art. 54 del TUIR.
• Spese relative ai beni mobili e immobili (art. 5, comma 1, lett. b – nuovo art. 54-quinquies). Le disposizioni di cui al nuovo art. 54-quinquies riproducono in larga parte quanto disposto ai sensi dei commi 2, 3 e 3-bis dell’art. 54 del TUIR, nel testo attualmente vigente. Rispetto alla disciplina vigente:
  • il primo periodo del comma 1 prevede per i beni strumentali, esclusi i beni immobili (tale esclusione non è prevista dall’art. 54) e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione di cui all’art. 54-septies, comma 2, sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con DM MEF, ridotti alla metà per il primo periodo d’imposta (tale riduzione non è prevista dall’art. 54 vigente);
  • il terzo periodo del comma 1 prevede che in caso di eliminazione dall’attività di beni non ancora completamente ammortizzati, esclusi i beni immobili e gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, il costo residuo è ammesso in deduzione (estendendo anche al reddito di lavoro autonomo quanto già previsto per il reddito di impresa nel vigente art. 102 del TUIR);
  • l’ultimo periodo del comma 2 stabilisce che le spese relative all’ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria di tali immobili utilizzati promiscuamente sono deducibili in quote costanti nel periodo d’imposta in cui sono sostenute e nei cinque successivi.
  • Spese relative a beni ed elementi immateriali (art. 5, comma 1, lett. b – nuovo art. 54-sexies). Il nuovo art. 54-sexies stabilisce la disciplina delle spese relative a beni ed elementi immateriali. In particolare, mutuando le disposizioni dettate dal vigente art. 103 del TUIR in materia di reddito di impresa, si modifica il regime di deducibilità (che in base alla disciplina vigente è ammessa in un unico esercizio). Si prevede in particolare che le quote di ammortamento del costo:
    • dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo;
    • degli altri diritti di natura pluriennale sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge;
    • di acquisizione della clientela e di elementi immateriali relativi alla denominazione o ad altri elementi distintivi dell’attività artistica o professionale sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del costo.
• Altre spese (art. 5, comma 1, lett. b – nuovo art. 54-septies). Il nuovo art. 54-septies riproduce il testo vigente dei commi 5, 6 e 6-bis dell’art. 54 del TUIR in tema di deducibilità delle spese per prestazioni alberghiere e somministrazione e spese di rappresentanza, spese per corsi di formazione e aggiornamento professionale, spese di vitto e alloggio del personale, deduzioni per i compensi ai familiari per il lavoro prestato.
• Determinazione dei redditi assimilati a quello di lavoro autonomo (art. 5, comma 1, lett. b – nuovo art. 54-octies). Il nuovo art. 54-octies reca disposizioni in materia di determinazione di alcune tipologie di redditi da assimilare fiscalmente a quello di lavoratore autonomo, riproducendo il testo vigente del comma 8 dell’art. 54 del TUIR. La norma non ripropone il contenuto del comma 8-bis (determinazione della base imponibile per i rapporti di cooperazione dei volontari e cooperanti) che viene conseguentemente abrogato.
• Modifiche all’art. 67 del TUIR – redditi diversi (art. 5, comma 1, lett. c). La norma modifica l’art. 67, comma 1, in materia di redditi diversi al fine di ricomprendere tra i redditi diversi anche le plusvalenze realizzate, mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate ovvero di azioni o partecipazioni al capitale o al patrimonio sociale non qualificate, anche da parte delle associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, equiparate alle società semplici.
• Nuovo art. 177-bis – Operazioni straordinarie e attività professionali (art. 5, comma 1, lett. d). La norma inserisce nel TUIR il nuovo art. 177-bis diretto a disciplinare specificamente e per la prima volta, la disciplina delle operazioni straordinarie e delle trasformazioni concernenti le società costituite per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico (società tra professionisti). Il nuovo art. 177-bis stabilisce che i conferimenti di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, comunque riferibili all’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
• Il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti (comma 1).
• La norma elenca le fattispecie soggettive a cui deve applicarsi la disciplina sopra introdotta (comma 2).
• I medesimi criteri si applicano anche qualora, a seguito della cessazione, entro cinque anni dall’apertura della successione, dell’esercizio in forma associata di arti e professioni da parte degli eredi, la predetta attività resti svolta da uno solo di essi (comma 3).
• Inoltre, al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, nel caso di passaggio, da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 54 a un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa ai sensi degli artt. 56 e 83, i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa dei periodi di imposta successivi. I corrispondenti criteri si applicano per l’ipotesi inversa di passaggio da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa a un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo. La disciplina si applica, in quanto compatibile, l’art. 170, commi 3 e 4, anche in caso di fusioni e scissioni.
• Modifiche al Testo Unico IVA D.P.R. n. 633/1972 (art. 5, commi 2 e 3). La norma reca modifiche di coordinamento al D.P.R. n. 633/1972 conseguentemente all’introduzione del sopra descritto art. 177-bis del TUIR.
• Nel dettaglio sono introdotte le seguenti modifiche:
  • modifica l’art. 2, comma 3, lett. f), prevedendo che non sono considerate cessioni di beni ai fini IVA i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società, operazioni straordinarie di cui all’art. 177-bis del TUIR e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti.
  • modifica l’art. 3, comma 4, lett. d), prevedendo che non sono considerate prestazioni di servizi i conferimenti in società e altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni a condizione che il soggetto conferitario abbia diritto ad esercitare la detrazione totale dell’imposta nei modi ordinari e i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti, anche per effetto delle operazioni straordinarie di cui all’art. 177-bis del TUIR.
  • modifiche all’art. 4, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Si stabilisce che tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso (200,00 euro) rientrano anche le operazioni straordinarie di cui all’art. 177-bis del TUIR.

• Si introduce una disciplina transitoria per alcune misure introdotte dall’art. 5. In particolare, si dispone che fino al 31 dicembre 2024, in via transitoria, le spese di cui all’art. 54, comma 2, lett. b), del TUIR, introdotta dall’art. 5, comma 1, lett. b)(rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente), sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente; inoltre le relative somme percepite a titolo di rimborso delle medesime, continuano, rispettivamente, a essere deducibili dal reddito di lavoro autonomo e a concorrere alla formazione del medesimo secondo le disposizioni dell’art. 54 del TUIR in vigore anteriormente alle modifiche apportate dal presente Decreto. Fino alla stessa data del 31 dicembre 2024 le predette somme continuano a essere assoggettate alle ritenute previste dall’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973  (art. 6, comma 2).
• Si dispone inoltre che la disposizione di cui all’art. 54, comma 1, secondo periodo del TUIR, introdotta dall’art. 5, comma 1, lett. b), ha effetto anche per i periodi di imposta antecedenti a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente Decreto, se le relative dichiarazioni, validamente presentate, risultano a essa conformi. Si tratta della disposizione che prevede che le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta.
• Restano, comunque, fermi gli accertamenti e le liquidazioni di imposta divenuti definitivi (art. 6, comma 3).

In particolare, si prevede quanto segue:

• con riferimento al calcolo delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili acquisiti per donazione si consente di dedurre dalla plusvalenza l’imposta sulle donazioni pagata e ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lett. a).
• In merito alla cessione dei terreni edificabili la norma distingue l’acquisto per successione e per donazione. Nel primo caso, per il calcolo della plusvalenza resta fermo il criterio previsto dalla legislazione vigente, in base al quale si assume come prezzo di acquisto il valore dichiarato nella dichiarazione di successione aumentato dell’imposta di successione e di ogni altro costo inerente. Per quanto concerne l’acquisizione per donazione si prevede che il prezzo di acquisto è quello sostenuto dal donante aumentato dell’imposta sulle donazioni e di ogni altro costo successivo inerente (comma 1, lett. b).

Le modifiche si applicano alle cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria effettuate a partire dalla data di entrata in vigore del Decreto in esame.

• La norma, in attesa della piena attuazione dei criteri direttivi della Legge delega per la riforma fiscale, con particolare riferimento alla riduzione dell’aliquota dell’imposta sui redditi delle società a determinate condizioni, alla razionalizzazione e semplificazione dei regimi di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili, nonché dei criteri di determinazione del reddito d’impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi attraverso il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, introduce disposizioni che limitano le ipotesi di doppio binario su alcuni componenti reddituali e norme di semplificazione delle modalità di accesso e di applicazione dei regimi di riallineamento di cui agli artt. da 9 a 14.

• 88 (sopravvenienze attive),
• 92 (variazioni delle rimanenze),
• 93 (opere, forniture e servizi di durata ultrannuale)
• e 110 (norme generali sulle valutazioni) del TUIR

per attuare l’avvicinamento dei valori fiscali a quelli contabili. In particolare:

• le sopravvenienze attive costituite dai proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità (che, in base alla normativa vigente, concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto) concorrono a determinare il reddito in un’unica soluzione nell’esercizio in cui sono stati incassati (modifiche all’art. 88, comma 3, lett. b, del TUIR);
• per quanto concerne la disciplina delle valutazioni delle opere infrannuali (che, in base alla normativa vigente, adotta il criterio del costo sostenuto o della commessa completata) viene introdotta, ai fini del riconoscimento fiscale, la facoltà di optare per il criterio della percentuale di completamento, cosicché le imprese che contabilizzano in bilancio tali opere, forniture e servizi con il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili, applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito (modifiche all’art. 92, comma 6, del TUIR);
• con riguardo al riconoscimento di opere, forniture o servizi di durata ultrannuale ai fini della dichiarazione dei redditi (che, in base alla normativa vigente, è effettuato sulla base del solo criterio di valutazione delle rimanenze in base ai corrispettivi pattuiti), le imprese che contabilizzano in bilancio opere, forniture e servizi, valutando le rimanenze al costo e imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito (modificheall’art. 93, comma 6, del TUIR);
• la differenza di cambio da valutazione (che, in base al vigente assetto normativo, non assume rilevanza) si genera contabilmente se vi è una differenza tra il costo storico iscritto del credito/debito (quindi il valore convertito al tasso di cambio iniziale) e l’importo del credito/debito convertito con il tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio (abrogazione dell’art. 110, comma 3, del TUIR).

• La norma disciplina le modalità attraverso le quali, in caso di divergenze tra i valori contabili e i valori fiscali emerse in sede di variazione dei principi contabili, internazionali e nazionali, nonché di passaggio dagli uni agli altri, possa procedersi al riallineamento dei valori contabili ai fini fiscali.

• La norma disciplina vari regimi di riallineamento ai fini fiscali, le relative modalità di attuazione e il periodo di efficacia temporale.
• Nel dettaglio, vengono stabiliti:
  • l’ambito di applicazione del riallineamento, definito dalla totalità delle differenze positive e negative esistenti all’inizio del periodo d’imposta e derivanti dalle fattispecie già indicate nell’art. 10, comma 113, con esclusione delle divergenze strutturali, di cui all’art. 10, comma 7;
  • l’assoggettamento a tassazione con l’aliquota ordinaria della somma algebrica positiva delle differenze, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, dell’IRES e dell’IRAP, separatamente dall’imponibile complessivo;
  • il termine iniziale di efficacia del riallineamento, esercitando l’opzione nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo periodo d’imposta;
  • il versamento dell’imposta in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze; in caso di saldo negativo, la relativa deduzione concorre, per quote costanti, alla formazione dell’imponibile del periodo d’imposta per il quale è esercitata l’opzione per il riallineamento e dei successivi nove periodi di imposta (comma 1).

È altresì prevista la possibilità di effettuare il riallineamento per le componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio, nonché ai singoli maggiori o minori valori delle attività o passività patrimoniali e, in caso di saldo positivo, è applicata l’imposta sostitutiva dell’IRES e dell’IRAP, con aliquota, rispettivamente, del 18 per cento e del 3 per cento sul relativo importo, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni, escludendo la deducibilità per il saldo negativo. Anche in questo caso il riallineamento ha effetto a partire dal periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze e il versamento dell’imposta avviene in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative al periodo d’imposta in cui sono emerse le divergenze (comma 2).

La norma prevede, altresì, la facoltà di scegliere un ulteriore regime fiscale per il contribuente che non intenda avvalersi del riallineamento ordinario (comma 3) e fa salva l’applicazione delle norme in materia di liquidazione, accertamento, riscossione, contenzioso e sanzioni ai fini delle imposte sui redditi (comma 4).

•  La norma, sostituendo l’art. 176, comma 2-ter, del TUIR, introduce una nuova disciplina dell’istituto opzionale del riallineamento ai fini fiscali dei maggiori valori emersi in seguito all’operazione di conferimento di azienda, attuabile dalla società conferitaria, prevedendo un unico regime di affrancamento dei maggiori valori iscritti emersi nel bilancio di esercizio in esito a operazioni di riorganizzazione fiscalmente neutrali.
• Nel dettaglio, si stabilisce la possibilità per la società conferitaria di attribuire, in tutto o in parte, rilevanza fiscale ai maggiori valori contabili delle immobilizzazioni materiali e immateriali attribuiti a seguito dell’operazione di conferimento di azienda, versando, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di realizzo dell’operazione, una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, con aliquota, rispettivamente, del 18 e del 3 per cento, cui sommare eventuali addizionali o maggiorazioni. È altresì disposto che i maggiori valori assoggettati all’imposta sostitutiva sono riconosciuti a partire dal periodo d’imposta in cui è stata esercitata l’opzione ed il versamento di detta imposta sostitutiva è effettuato in un’unica soluzione entro il versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio di realizzo dell’operazione.

• La norma disciplina l’entrata in vigore di alcuni articoli del Decreto esame, disponendo l’abrogazione di disposizioni vigenti, nonché la previsione di un regime transitorio ai fini di coordinamento normativo.
• In particolare è previsto che si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 le disposizioni di cui agli artt. 9,10 e 11, commi 1 e 2, del provvedimento in esame, mentre dal medesimo periodo di imposta non trovano più applicazione (comma 1).
• È altresì prevista l’applicazione delle disposizioni fiscali previgenti per le opere, i prodotti, le forniture e i servizi di cui al comma 6 degli artt. 92 (variazioni delle rimanenze) e 93 (opere, forniture e servizi di durata ultrannuale) ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 (comma 2).
• Sono, invece, applicabili alle operazioni a partire dal 2024 le disposizioni di cui all’art. 11, comma 3, concernente la facoltà di scegliere un ulteriore regime fiscale per il contribuente che non intenda avvalersi del riallineamento ordinario, e all’art. 12 (riallineamenti dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie) (comma 3).
• La norma precisa, inoltre, le modalità di versamento dell’imposta sostitutiva per il riallineamento delle differenze risultanti all’inizio del periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, anche ai fini della determinazione dell’acconto (commi 4 e 5).

•  La norma riconosce la possibilità di affrancare i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi in sospensione di imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, attraverso il versamento, in quattro rate di pari importo, di un’imposta sostitutiva nella misura del dieci per cento liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024 (comma 1).
• La definizione dei profili attuativi della previsione di cui al comma 1 è affidata ad un Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (comma 2).

• Le norme modificano gli artt. 84 (Riporto delle perdite), 172 (Fusione di società), 173(Scissione di società) e 181 (Perdite fiscali) del TUIR, in materia di riporto delle perdite fiscali da parte dei soggetti passivi IRES nelle operazioni straordinarie.
• In particolare, con le modifiche all’art. 84, comma 3, viene disposto quanto segue:
  • è eliminata la “condizione di vitalità”, ossia la presenza di un minimo di 10 dipendenti di un’impresa nel biennio precedente a quello del trasferimento (questa modifica risponde a una finalità di omogeneizzazione delle norme, in quanto condizione non presente negli artt. 172 e 173);
  • viene introdotta una condizione per cui il riporto può essere comunque effettuato se la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite è trasferita da una società al soggetto che la controlla, a una società da essa controllata oppure a una società controllata dallo stesso soggetto che la controlla;
  • viene introdotto come limite quantitativo alle perdite riportabili il valore del patrimonio economico netto, in quanto parametro significativo circa la recuperabilità delle pregresse posizioni soggettive fiscali, sempre al fine di omogeneità con gli artt. 172 e 173. Tale limite si applica nel caso in cui le imprese modifichino la loro attività principale e la maggioranza delle loro partecipazioni si acquisita da terzi o trasferita, ma si avvalgono comunque del diritto di riporto delle perdite in quanto rispettano la sopra citata condizione economica.
  • è rivisto il concetto di modifica di attività principale, che costituisce criterio di esclusione dal riporto delle perdite, per la quale si intende il mutamento del settore economico o del comparto merceologico di attività, e che non può essere costituita dalla mera immissione di risorse finanziarie o beni strumentali aggiuntivi.

Con le modifiche all’art. 172, comma 7, viene disposto quanto segue:

• le perdite delle società che partecipano alla fusione, compresa la società incorporante, possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante per la parte del loro ammontare che non eccede il valore economico, e non più contabile, del patrimonio netto della società che riporta le perdite;
• per le modalità di determinazione di tale valore e l’eventuale ricorso al valore contabile si applicano le stesse disposizioni previste all’art. 84, come novellato dalla norma in esame;
• la possibilità di riporto in diminuzione è subordinata ad alcune condizioni sul conto economico della società che riporta le perdite (comma 7);
• le medesime limitazioni si applicano in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione alla perdita che si sarebbe generata in modo autonomo in capo alla società incorporata in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia della fusione (comma 7-bis);
• se le società partecipanti alla fusione appartengono al medesimo gruppo, non si applicano i limiti alla compensabilità alle perdite conseguite in periodi di imposta nei quali le società partecipanti alla fusione erano già appartenenti allo stesso gruppo (comma 7-ter) (comma 1, lett. b).

Con le modifiche all’art. 173 vengono introdotte delle norme di coordinamento a seguito delle novelle agli artt. 84 e 172 (comma 1, lett. c).

Con le modifiche all’art. 181 viene disposto quanto segue:

• nel caso in cui una società residente in uno Stato appartenente all’Unione Europea oppure in uno Stato aderente allo Spazio Economico Europeo con il quale l’Italia abbia accordi tali da assicurare un effettivo scambio di informazioni, partecipi a una fusione con una o più società residenti in cui la società risultante dalla fusione risiede o è incorporata da una società residente, le perdite possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante se si verificano entrambe le seguenti condizioni:
  • a) sia nei periodi d’imposta di realizzazione delle perdite fiscali sia alla data in cui la fusione ha efficacia ai sensi dell’art. 35 del D.Lgs. 2 marzo 2023, n. 19, una delle società partecipanti alla fusione controlla l’altra o le altre società partecipanti alla fusione o tutte le società partecipanti alla fusione sono controllate dallo stesso soggetto;
  • b) tali perdite non possono più essere utilizzate nello Stato di sua residenza in quanto la società ha cessato la propria attività economica e alienato a terzi o, comunque dismesso, tutti i beni relativi all’impresa e, ai sensi della normativa dello Stato in cui è residente, tali perdite non possono essere utilizzate se il controllo di essa è trasferito a terzi (comma 1, lett. d).

Viene infine stabilito che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano alle operazioni effettuate dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente Decreto, fatte salve alcune eccezioni relative agli interessi passivi indeducibili, all’eccedenza, relativa all’aiuto alla crescita economica (ACE) e alle perdite conseguite fino al periodo d’imposta antecedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente Decreto, per i quali non si applicano alcune delle novelle di cui agli artt. 84 e 172 del TUIR (comma 2).

• Le norme introducono nell’ordinamento nazionale la disciplina fiscale del nuovo istituto della scissione mediante scorporo di cui all’art. 2506.1 c.c., integrando le disposizioni contenute nell’art. 173 (Scissione di società) del TUIR.
• Le norme, in particolare, dopo il comma 15-bis dell’art. 173 del TUIR aggiungono il comma 15-ter che prevede che alla scissione di cui all’art. 2506.1 c.c. si applicano le disposizioni dell’art. 173, come di seguito integrate, con esclusione dei commi 3, 7, 9 e 10, recanti disposizioni non applicabili alla fattispecie della scissione per scorporo.
• Le disposizioni in esame prevedono, in particolare:
  • a) che la società scissa assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, un importo pari alla differenza tra il valore fiscalmente riconosciuto delle attività e quello delle passività oggetto di scorporo, anche se non configurano un’azienda, rilevato alla data di efficacia della scissione (stabilita ai sensi dell’art. 2506-quater c.c.);
  • b) che le attività e passività oggetto di scorporo, compreso l’avviamento se lo scorporo ha a oggetto un’azienda, assumono in capo alle società beneficiarie il valore fiscalmente riconosciuto che esse avevano in capo alla società scissa alla data di efficacia della scissione;
  • c) che le attività e passività oggetto di scorporo si considerano possedute dalle società beneficiarie anche per il periodo di possesso della società scissa; ai fini del computo del periodo di possesso delle partecipazioni ricevute dalla società scissa si tiene conto anche del periodo di possesso dell’azienda oggetto di scorporo;
  • d) se lo scorporo ha ad oggetto:
    • 1) un’azienda, le partecipazioni ricevute dalla società scissa si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nel bilancio in cui risultavano iscritte le attività e passività dell’azienda;
    • 2) partecipazioni ricevute dalla società scissa aventi i requisiti per l’esenzione di cui all’art. 87 TUIR (relativa alle plusvalenze esenti), tali partecipazioni conservano i medesimi requisiti delle partecipazioni attribuite alla beneficiaria, senza considerare quanto previsto alla lett. a) del comma 1 del medesimo art. 87 (che fa riferimento, ai fini dell’esenzione, al possesso ininterrotto dal primo giorno del dodicesimo mese precedente quello dell’avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente);
    • 3) beni, attività o passività che non costituiscono aziende o partecipazioni prive dei requisiti per l’esenzione di cui all’art. 87, comma 1, lett. c) e d), le partecipazioni ricevute dalla società scissa sono ammesse al regime di esenzione di cui all’art. 87 se e quando maturano i relativi requisiti;
  • e) ai fini dell’applicazione del comma 4 dell’art. 173 del TUIR, il valore netto contabile delle attività e passività oggetto di scorporo deve essere rapportato al patrimonio netto contabile della società scissa quale risultante dal bilancio relativo all’ultimo esercizio chiuso prima della data di efficacia della scissione.

• Le principali novità introdotte dalla norma in esame sono le seguenti:
  • nel caso di conferimenti di partecipazioni di controllo e di collegamento, la minusvalenza assume rilevanza fiscale per il conferente soltanto laddove si tratti di una minusvalenza effettiva (e non meramente contabile) e risulta applicabile anche nell’ipotesi in cui la partecipazione incrementi la quota di controllo (modifiche all’art. 175 e all’art. 177, comma 2, del TUIR);
  • nei conferimenti di azienda, viene esplicitato, chiarendo la normativa vigente, che il soggetto conferente include, nel valore delle partecipazioni ricevute, il valore dell’avviamento dell’azienda conferita (modifica all’art. 176, comma 1, del TUIR).
  • nelle cessioni di partecipazioni (qualora esse non avvengano in esenzione) vengono ampliate le circostanze nelle quali le acquisizioni di ulteriori partecipazioni rispetto a quella di controllo già detenuta possono avvenire in condizioni di neutralità fiscale.
• Infatti a legislazione vigente la neutralità è consentita, fra l’altro, a condizione che l’incremento della percentuale di controllo avvenga “in virtù di un obbligo legale o di un vincolo statutario”;
• ora invece tale limite viene rimosso (modifiche all’art. 177, comma 1, e all’art. 178, comma 1, del TUIR);
• vengono ampliate le circostanze nelle quali i conferimenti di partecipazioni non di controllo possono rientrare nel regime di “realizzo controllato” ossia sono suscettibili di avvenire in neutralità indotta (modifiche all’art. 177, comma 2-bis del TUIR) e tale ampliamento concerne anche le holding (nuovo comma 2-ter dell’art. 177 del TUIR).

• viene confermato che, in caso di liquidazione, il reddito d’impresa è determinato:
  • per il periodo “ante” (fra l’inizio dell’esercizio e l’avvio della liquidazione) in base ad apposito conto economico;
  • per il periodo “post” (fra l’inizio della liquidazione e la sua conclusione) viene stabilito quanto segue:
    • per imprese individuali, snc e sas, il reddito resta determinato in base al bilancio finale e, in particolare, se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio iniziale, il reddito della prima frazione e dei successivi esercizi è determinato in via definitiva (attualmente, è determinato “in via provvisoria”), confermando sostanzialmente la disciplina prevista in caso di durata superiore ai tre anni;
    • viene introdotta la possibilità di scomputare le perdite dal reddito dei periodi di imposta compresi nella liquidazione;
    • per spa, srl e le altre società ed enti soggetti ad IRES, il reddito resta determinato in base al bilancio finale e, in particolare, se la liquidazione si protrae oltre l’esercizio iniziale, il reddito della prima frazione e dei successivi esercizi è determinato in via definitiva (attualmente, è determinato “in via provvisoria”), confermando sostanzialmente la disciplina prevista in caso di durata superiore ai cinque anni.

• Al fine di recepire le osservazioni di cui alla lett. l) del parere reso dalla VI Commissione (Finanze) della Camera dei deputati, l’articolo in esame introduce una serie di modifiche al regime di determinazione della base imponibile per alcune imprese marittime («regime del tonnellaggio» o «tonnage tax») disciplinato dal capo VI del titolo II del Testo unico delle imposte sui redditi di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, che le Autorità italiane si sono impegnate ad apportare in sede di richiesta di proroga del suddetto regime per il decennio 2024-2033 e subordinatamente alle quali l’Esecutivo europeo ritiene di poter considerare il regime di aiuti in questione compatibile con il mercato interno ai sensi dell’art. 107, par. 3 TFUE.
• Il comma 2 del presente articolo fissa la decorrenza delle modifiche introdotte con le sopra descritte disposizioni del comma 1.

• Al fine di recepire le osservazioni di cui alla lett. m) del parere reso dalla VI Commissione (Finanze) della Camera dei deputati, laddove, nell’ambito della disciplina delle società di comodo, ha richiesto di “prevedere l’attuazione dell’art. 9, comma 1, lett. b) della Legge n. 111 del 2023, rideterminando le aliquote delle categorie di beni la cui redditività presunta non risulta in linea con i valori medi di mercato (ad esempio, partecipazioni e immobili), valutando anche l’introduzione di un meccanismo di revisione periodica, ovvero, in alternativa, razionalizzare la disciplina in esame con un intervento mirato al contrasto del mero godimento dei beni messi a disposizione dei soci e dei loro familiari gratuitamente o a fronte di un corrispettivo inferiore al valore normale”, l’art. 20 dimezza i coefficienti relativi ai ricavi presunti e al reddito minimo in relazione agli immobili e alle partecipazioni.
• L’intervento è effettuato a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, nelle more della revisione della disciplina di contrasto al mero godimento dei beni messi a disposizione dei soci e dei loro familiari gratuitamente o a fronte di un corrispettivo inferiore al valore normale.

• Le norme incrementano il Fondo per l’attuazione della delega fiscale di cui all’art. 62, comma 1, del D.Lgs. n. 209/2023 (comma 1).
• Inoltre, le medesime norme provvedono alla copertura degli oneri derivanti dal citato incremento in parte attraverso la riduzione del fondo di cui al medesimo art. 62, comma 1, del D.Lgs. n. 209/2023 e in parte attraverso le maggiori entrate derivanti dal presente provvedimento.