Esempi pratici di applicazione delle nuove regole di determinazione del reddito di impresa e del VPN IRAP per le società di capitali che hanno aderito al CPB per il biennio 2024-2025

Premessa

Le società di capitali che hanno espresso adesione al concordato preventivo per il biennio 2024-2025, in sede di Modello Redditi 2025 anno di imposta 2024 si troveranno a concretamente applicare, per la prima volta, le regole di determinazione del reddito di impresa e del VPN IRAPtenuto conto dell’impegno assunto con il modello CPB allegato agli ISA 2024 anno di imposta 2023, così come disposto dal D.Lgs. n. 13/2024.

Al fine di determinare correttamente il carico fiscale in presenza di concordato, occorre partire dai valori concordati, verificare la presenza di eventuali “variabili non concordabili” ai fini reddituali e IRAP (artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 13/2024) e addivenire alla determinazione della base imponibile. Solo a quel punto, al sussistere dei requisiti, sarà anche possibile applicare la c.d. flat tax concordato, al fine di ridurre le somme dovute a titolo di IRES.

La definizione del carico fiscale in presenza di concordato è quindi un procedimento a step, che trae origine, innanzi tutto, dalla verifica dell’assenzanel 2024 di una circostanza che rientra tra le cause di cessazione o decadenza dal concordato; appurata la validità del concordato, occorre poi determinare le basi imponibili, tenuto conto delle eventuali variabili che non rientrano nel patto sottoscritto con il fisco, per poi definire le imposte dovute, tenuto conto della possibilità di optare per l’applicazione della c.d. flat tax concordato.

Prima di affrontare la determinazione delle imposte a carico di una s.r.l. in costanza di concordato, si ritiene opportuno ricordare che innanzi tutto occorre verificare l’eventuale presenza di cause di cessazione o di decadenza, e le rispettive conseguenze.

In caso di intervenuta cessazione (ex art. 21 D.Lgs. n. 13/2024), occorre darne notizia mediante compilazione del nuovo quadro CP. Sotto il profilo impositivo, la cessazione degli effetti del concordato fa venire meno gli effetti del concordato stesso. Al contribuente, quindi, non vengono riconosciuti i benefici e, contemporaneamente, lo stesso non è vincolato ai valori concordati.

Diverso è il caso della decadenza (ex art. 22 D.Lgs. n. 13/2024). Anche in questo caso occorre fornire indicazione nel quadro CP, evidenziando altresì l’anno di intervenuta decadenza – che nel nostro caso potrà essere solo il 2024.

Per quanto riguarda le conseguenze, così come avviene nel caso di cessazione, il contribuente perde tutti i benefici del concordato; il profilo impositivo, invece, presenta una sostanziale differenza, in quanto il contribuente è vincolato a determinare il reddito e il VPN IRAP in base almaggior valore tra quelli concordati e quelli effettivi.

Esempio

Si propone un semplice esempio al fine di meglio comprendere gli effetti della cessazione e della decadenza.

Ipotizziamo la seguente situazione:

• Reddito concordato per l’anno 2024 (modello CPB allegato ISA 2024 – rigo P06 – Reddito proposto ai fini del CPB p.i. 2024) pari a 40.000 euro
• VPN IRAP concordato per il medesimo anno di imposta 2024 (rigo P08 – Valore della produzione netta IRAP proposto ai fini del CPB p.i. 2024) pari a 80.000 euro.

Quanto ai valori di reddito di impresa (quadro RF) e VPN IRAP effettivi, si ipotizzano i seguenti valori:

• Reddito effettivo 2024 euro 35.000
• VPN IRAP effettivo 2024 euro 70.000.

In questo quadro:

• se il concordato è efficace (e quindi non sono intervenute né cessazione né decadenza) il contribuente è chiamato a determinare le imposte sui valori concordati, e quindi su un imponibile pari a 40.000 euro per IRES e 80.000 euro per IRAP;
• in caso di cessazione le imposte dovute saranno determinate ordinariamente sui valori effettivi, con un imponibile IRES pari a 35.000 ed un imponibile IRAP pari a 70.000 euro;
• in caso di decadenza, a rilevare è il maggior valore tra quelli effettivi e quelli concordati. Quindi, base imponibile IRES euro 40.000 e base imponibile IRAP euro 80.000.

Modifichiamo ora i valori di reddito effettivo e VPN IRAP effettivo 2024:

• Reddito effettivo 2024 euro 100.000
• VPN IRAP effettivo 2024 euro 150.000.

In questo caso:

• se il concordato è efficace (e quindi non sono intervenute né cessazione né decadenza) il contribuente è chiamato a determinare le imposte sui valori concordati, e quindi su un imponibile pari a 40.000 euro per IRES e 80.000 euro per IRAP;
• in caso di cessazione le imposte dovute saranno determinate ordinariamente sui valori effettivi, con un imponibile IRES pari a 100.000 ed un imponibile IRAP pari a 150.000 euro;
• in caso di decadenza, a rilevare è il maggior valore tra quello effettivo e quelli concordato. Quindi, base imponibile IRES pari a 100.000 e imponibile IRAP pari a 150.000 euro.

Laddove il concordato sia valido ed efficace, per la determinazione del carico fiscale occorre tenere in considerazione i seguenti aspetti:

1. i valori oggetto di concordato devono essere rettificati ex artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 13/2024;
2. parte del reddito potrebbe, al ricorrere dei requisiti, essere tassato in via agevolata grazie alla c.d. flat-tax concordato.

Le prime informazioni delle quali è necessario disporre sono il reddito e il VPN IRAP concordati per il 2024:

• Reddito concordato 2024 = rigo P06 modello CPB allegato a Redditi 2024
• VPN IRAP concordato 2024 = rigo P08 modello CPB allegato a Redditi 2024.

I dati di cui sopra devono essere rettificati, ex artt. 16 e 17 D.Lgs. n. 13/2024, delle variabili non concordabili.

L’art. 16 elenca le variabili che non rientrano nell’accordo con il fisco sotto il profilo reddituale:

1. plusvalenze realizzate di cui agli artt. 58, 86 e 87  e sopravvenienze attive di cui all’art. 88, nonché minusvalenze, sopravvenienze passive e perdite su crediti di cui all’art. 101 del TUIR;
2. utili o perdite derivanti da partecipazioni in soggetti di cui all’art. 5 del TUIR, o in un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di cui all’art. 11, comma 4, del D.Lgs. 23 luglio 1991, n. 240, o derivanti da partecipazioni in società di capitali aderenti al regime di cui all’art. 115 ovvero all’art. 116 TUIR, o utili distribuiti, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, da società ed enti di cui all’art. 73, comma 1 del TUIR. Ai fini dell’individuazione di questi ultimi, vale quanto disposto agli artt. 59 e 89 del TUIR.

Le rettifiche al reddito concordato devono essere effettuate con riferimento alle variabili sovra indicate fiscalmente rilevanti; pertanto, per esempio, alcuna rettifica deve essere effettuata in presenza di una plusvalenza non imponibile.

Laddove, a seguito delle rettifiche, il reddito risulti inferiore a 2.000 euro, tale sarà la base imponibile minima da assoggettare a tassazione.

Sotto il profilo espositivo, le riprese in aumento ed in diminuzione del reddito concordato trovano collocazione nel nuovo quadro CP.

L’art. 17 disciplina le variabili che non rientrano nell’accordo con il fisco sotto il profilo IRAP, con espresso richiamo alle variabili già considerate sotto il profilo reddituale, ma solo se rilevanti ai fini IRAP.

Per esempio, se alla formazione del reddito effettivo 2024 ha concorso una plusvalenza ordinaria tassabile di 10.000 euro ed una perdita su crediti di 2.500 euro, si avrà:
– Reddito effettivamente tassabile per il 2024 = Reddito concordato per il 2024 + 10.000 euro plusvalenza – 2.500 euro perdita su crediti
– VPN IRAP tassabile 2024 = VPN IRAP concordato per il 2024 + 10.000 euro plusvalenza (la perdita su crediti è irrilevante IRAP, e pertanto non deve essere sottratta).

Per quanto riguarda le rettifiche al VPN IRAP concordato, queste trovano collocazione nel dichiarativo nel nuovo rigo IS250; anche per l’IRAP resta fermo un valore imponibile minimo di 2.000 euro.

Il soggetto ISA che ha sottoscritto il concordato, impegnandosi a dichiarare, per l’anno 2024, un reddito di impresa di ammontare superiore a quello “normalizzato” dichiarato per l’esercizio 2023 può scegliere di applicare un’imposta sostitutiva sulla parte in esubero (art. 20-bis D.Lgs. n. 13/2024), in luogo della tassazione ordinaria IRES.

Al fine di comprendere se il contribuente sia ammesso alla flat tax concordato, e per quale ammontare, occorre porre a confronto:

• Reddito concordato 2024 = rigo P06 modello CPB allegato a Redditi 2024
• Reddito rilevante ai fini del CPB 2023 = rigo P04 modello CPB allegato a Redditi 2024.

La flat tax concordato può essere fatta valere laddove il P06 sia maggiore di P04.

La base imponibileassoggettabile a imposta sostitutiva è pari a P06 meno P04.

Quanto all’aliquota applicabile, la stessa dipende dall’esito del modello ISA 2024 anno di imposta 2023, così come disposto dall’art. 20-bis del D.Lgs. n. 13/2024:

Determinata la quota di reddito da concordato che il contribuente, nel rispetto delle condizioni richieste dalla norma, intende assoggettare a imposta sostitutiva, la quota residua sconta IRES ad aliquota ordinaria (24%).

L’indicazione dei valori utili a determinare la base imponibile della flat tax concordato, nonché l’aliquota applicabile, e la corrispondente imposta sostitutiva avviene nel modello Redditi mediante la compilazione del nuovo quadro CP.

Per la determinazione del carico fiscale di competenza dell’esercizio in presenza di concordato applicabile, si assumano i seguenti valori:

• Reddito concordato per l’anno 2024 (modello CPB allegato a Redditi 2024 – rigo P06 Reddito proposto ai fini del CPB p.i. 2024): 40.000 euro
• Reddito rilevante ai fini del CPB 2023 (rigo P04 modello CPB allegato a Redditi 2024): 30.000 euro
• VPN IRAP concordata per l’anno 2024: 80.000 euro
• Aliquota IRES: 24%
• Aliquota IRAP: 3,9%
• Esito ISA anno di imposta 2023: 7
• Reddito effettivo conseguito: 35.000 euro
• VPN IRAP effettivo: 70.000 euro.

Per quanto riguarda il conteggio dell’IRES, a rilevare è il reddito concordato, ovvero 40.000 euro.

In caso di mancata opzione per la flat tax concordato, l’intero reddito viene tassato ordinariamente ad aliquota 24%, determinando un’IRES di competenza dell’esercizio pari a 9.600 euro (24% × 40.000).

Il contribuente ha tuttavia i requisiti per giovarsi della flat tax concordato, su una base imponibile di 10.000 euro (40.000 − 30.000) cui, in ragione dell’esito ISA (7), si applica l’aliquota di imposta sostitutiva pari al 12%. Di conseguenza, l’imposta sostitutiva dovuta è pari a 1.200 euro (12% × 10.000).

Il reddito, pari a 40.000 euro, sconta sostitutiva su 10.000 euro, e IRES ordinaria sulla quota residua (30.000 euro). Di conseguenza, l’IRES ordinaria è pari a 7.200 euro (24% × 30.000).

Il carico fiscale complessivo IRES, in caso di opzione per la flat tax, è quindi pari all’imposta sostitutiva più l’IRES dovuta sulla quota di reddito residua, per un totale di 8.400 euro (1.200 + 7.200), ovviamente inferiore a quello risultante da una mancata opzione per la flat tax concordato.

Per quanto riguarda l’IRAP non è previsto alcuno “sconto”, anche laddove l’impegno assunto in termini di VPN 2024 sia superiore al corrispondente valore 2023. A rilevare è quindi il VPN IRAP concordato per l’anno 2024, pari a 80.000 euro, cui corrisponde un’IRAP di competenza dell’esercizio pari a 3.120 euro (3,9% × 80.000).

Il carico fiscale complessivo, determinato in osservanza delle norme applicabili all’esercizio 2024, partendo dall’assunto che il contribuente scelga la strada più conveniente (applicazione della flat tax), in conclusione è pari a 8.400 euro per IRES e relativa imposta sostitutiva e 3.120 euro per IRAP, per un totale di 11.520 euro. Tali sono i valori che devono essere contabilizzati in sede di bilancio.

In sede di nota integrativa, potrebbe essere opportuno evidenziare gli effetti del CPB sul carico fiscale, confrontandolo con quello che sarebbe stato in assenza di concordato. A tal fine occorre calcolare l’IRES e l’IRAP dovuti tenuto conto del valore del reddito e del VPN effettivi:

• IRES sul reddito effettivo (35.000 euro): 8.400 euro (24% × 35.000)
• IRAP sul VPN effettivo (70.000 euro): 2.730 euro (3,9% × 70.000)
• Totale senza concordato: 11.130 euro (8.400 + 2.730).

La differenza tra il carico fiscale complessivo con concordato e quello in assenza di concordato è pari, complessivamente, a 390 euro (11.520 – 11.130) a sfavore del contribuente. Nel caso specifico, quindi, il contribuente ha “perso” la scommessa del concordato, poiché il reddito concordato ed il VPN IRAP concordato sono superiori a quelli effettivi, e nemmeno lo “sconto” concesso in termini di IRES, grazie alla flat tax, riesce a riportare la situazione a favore del contribuente.

Riprendendo l’esempio proposto in precedenza, vediamo ora cosa accade modificando i valori di reddito effettivo 2024, 100.000 euro, e VPN IRAP effettivo 2024, euro 150.000.

Stante il concordato in essere, il carico fiscale effettivo non cambia rispetto al caso precedente: euro 11.520 euro.

In questo caso, tuttavia, alla luce dei valori effettivi superiori a quelli concordati, cambia completamente il raffronto con quella che sarebbe stata la tassazione in assenza di CPB, informazione da riportare in nota integrativa. L’IRES su reddito effettivo sarebbe stata pari a 24.000 euro (24% × 100.000), mentre l’IRAP sarebbe stata pari a 5.850 euro (3,9% × 150.000). In questo caso, evidentemente, il concordato rappresenta un vantaggio per il contribuente, che passa da un carico presunto (senza CPB) di euro 29.850ad un carico effettivo di euro 11.520, con un risparmio di 18.330 euro.

 

Fonte: Mysolution